Корректировка налоговой базы исходя из рыночных цен

Новые права налогоплательщика по сделкам с взаимозависимыми лицами

Статьей 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) установлены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами, в соответствии с которой взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться принципом, указанным в п. 1 ст. 105.3 НК РФ: в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.I НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были ими получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Статья 105.3 НК РФ предоставляет налогоплательщикам новые полномочия, которые ст. 40 НК РФ предусмотрены не были:

 Право самостоятельно «корректировать» налоговые обязательства.

Налогоплательщик вправе уплачивать НДС, НДПИ и авансовые платежи по налогу на прибыль организаций (НДФЛ) за налоговые периоды, заканчивающиеся в течение календарного года, исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом. Однако по истечении календарного года налогоплательщик вправе самостоятельно откорректировать налоговую базу и доплатить налоги исходя из рыночных цен (п. п. 6, 7 ст. 105.3 НК РФ). Именно «откорректированная» таким образом цена и будет признаваться рыночной для целей налогообложения (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Законодатель установил и четкие правила «корректировки» налога: организация вправе производить корректировку одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за соответствующий налоговый период. Если же организация не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций, корректировку она вправе производить в сроки, установленные для представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Физическое лицо вправе производить корректировку одновременно с представлением налоговой декларации по НДФЛ.

Корректировки по НДС и НДПИ налогоплательщик вправе отразить в уточненных налоговых декларациях по каждому налоговому периоду, в котором произошло отклонение цен, представляемых одновременно с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ).

Таким образом, срок корректировки по НДС и НДПИ напрямую привязан к дате представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за тот налоговый период, в котором имело место искажение налогового обязательства (28 марта года, следующего за годом совершения сделки, — ст. 289 НК РФ).

Сумму недоимки, выявленной налогоплательщиком самостоятельно по результатам корректировки, следует погасить в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль организаций (НДФЛ) за соответствующий налоговый период. При этом за период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются.

Таким образом, налогоплательщик, который в течение календарного года уплачивал налог исходя из фактической цены сделки с взаимозависимым лицом, но по окончании календарного года откорректировал свои налоговые обязательства исходя из рыночных цен и в установленный срок уплатил недостающую сумму налога, избежит начисления пени на сумму недоимки.

Иными словами, процедура корректировки по налогу на прибыль организаций и по НДФЛ производится вместе с представлением налоговой декларации по этим налогам, а корректировка НДПИ и НДС проводится в уточненной декларации, подаваемой вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль организаций (НДФЛ). Доплата по НДПИ и НДС проводится в сроки для налога на прибыль организаций, т.е. по сроку 28 марта. В этом случае пени на сумму недоплаченного налога не начисляются.

Можно даже сказать, что законодатель предоставил налогоплательщику, самостоятельно и добросовестно корректирующему свои налоговые обязательства, своеобразный беспроцентный «налоговый кредит».

Указанный порядок «корректировки» направлен на стимулирование налогоплательщиков к самостоятельному выявлению занижения цен по сделкам с взаимозависимыми лицами и уплате налогов исходя из рыночных цен.

Как практически сделать корректировку?

При заключении сделки между взаимозависимыми лицами на условиях, при которых применяемая цена отклоняется от рыночной, бухгалтер может самостоятельно:

— скорректировать базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение указанных налогов (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

Стоит отметить тот факт, что при самостоятельном доначислении НДС по рыночным ценам нет оснований для выставления продавцом счетов-фактур, в которых указываются откорректированная налоговая база и сумма налога. Поэтому покупатель товаров (работ, услуг) ранее принятые к вычету суммы налога не корректирует (письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-07-11/6175).

При произведении самостоятельных корректировок по НДС необходимо учесть: налоговая база равна стоимости товаров (работ, услуг) также и в следующих случаях (п. 2 ст. 154 НК РФ):

1) по товарообменным (бартерным) операциям;

2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);

3) при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;

4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) для оплаты труда в натуральной форме.

Т.е. исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.105.3 НК РФ.

При подаче уточненных налоговых деклараций при пересчете налоговой базы в соответствии с уровнем рыночных цен, налогоплательщикам рекомендуется направлять в инспекцию пояснительную записку. В ней нужно сообщить о том, что представление «уточненки» по налогам связано с корректировкой налоговой базы и суммы согласно п. 6 ст. 105.3 НК РФ, а также привести сведения по сделке, в отношении которых произведена такая корректировка, в частности номер и дату договора, стоимость предмета сделки, указанную в договоре, сумму произведенной корректировки, сведения об участниках сделки, не являющихся плательщиками НДС или освобожденных от исполнения обязанностей плательщика этого налога. Такие сведения нужны, чтобы разграничить сферы контроля ФНС России и территориальных налоговых органов, а также сократить объем переписки между плательщиками и налоговиками.